Consultor Tributário: Os limites da desconsideração de personalidade jurídica
A constituição de pessoas jurídicas com separação patrimonial é de notável relevância para a exploração de atividade econômica. Não é uma opção dos sócios, mas uma verdadeira necessidade técnica para viabilizar empreendimentos que necessitam de financiamento de terceiros e permitir maior transparência da responsabilidade.
O nosso sistema jurídico reconhece a autonomia e a personalidade jurídica de distintos tipos societários em relação aos seus sócios e administradores e tem como diretriz a separação entre os respectivos patrimônios. Assim, a administração de qualquer sociedade, respeitada a autonomia privada de eleição do melhor tipo, enquanto expressão de liberdade de decisão dos particulares quanto à responsabilidade por dívidas e modo de relacionamento com terceiros, deve ser garantida pelo Estado em todos os seus termos, sob a égide do direito individual de organização, entabulado nos incisos XVIII a XX, do art. 5º, da Constituição.
Destarte, nos casos de separação patrimonial prevista ou autorizada por lei, a limitação de responsabilidade é vinculante, inclusive para a Administração Tributária, excetuadas as hipóteses de gestão prejudicada por ato anormal ou similar, tal como antecipa o art. 1.080, do novo Código Civil: “as deliberações infringentes do contrato ou da lei tornam ilimitada a responsabilidade dos que expressamente as aprovaram”, o que é confirmado ainda no art. 1.016, do CC, em favor de qualquer credor e como medida de proteção da sociedade empresária, pelo qual “os administradores respondem solidariamente perante a sociedade e os terceiros prejudicados, por culpa no desempenho de suas funções”. Regra que autoriza dirigir contra os administradores com funções de gestão, e dês que provada a ocorrência da ilicitude indigitada.
Como pauta hermenêutica, na relação entre normas de direito tributário e normas de direito privado, aquilo que não for expressamente recepcionado ou modificado pelo CTN, deve ser tacitamente reconhecido como limite aplicável em matéria tributária, na medida em que a lei tributária ordinária (desprovida da condição de “norma geral”, nos termos do art. 146, III, da CF) não tem eficácia para dispor sobre responsabilidade de terceiros. Por conseguinte, aqueles tratamentos previstos no Código Civil formam os pressupostos do art. 135 do CTN, numa integração entre normas do direito privado e aquelas de direito tributário, na medida em que o cabimento de imputação da responsabilidade tributária “pessoal” aos sócios, afastando-a da sociedade, dependerá sempre da comprovação da atuação do administrador com excesso de poderes em relação a contrato social ou estatuto.
Neste regime de atribuição de responsabilidade pessoal aos sócios ou administradores, o parágrafo único do art. 1.015 aduz ainda que o excesso por parte dos administradores somente pode ser oposto a terceiros se ocorrer pelo menos uma das seguintes hipóteses: I – se a limitação de poderes estiver inscrita ou averbada no registro próprio da sociedade; II – provando-se que era conhecida do terceiro; III – tratando-se de operação evidentemente estranha aos negócios da sociedade. Destarte, caso não se possa provar a pertinência de alguma dessas hipóteses, torna-se inoponível a terceiros o excesso do administrador.
Por isso, o art. 135, do CTN cumpre a finalidade de imputar responsabilidade pessoal a determinados sujeitos pelos créditos de obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, como todos os demais casos de excesso de poderes nos diferentes regimes societários.[1] Para esse fim, todavia, é indispensável a prova[2]. E para a aplicação de multas ou quaisquer outras sanções, o art. 137, III, do CTN, prevê, igualmente, responsabilidade pessoal dos sócios ou administradores, limitada às obrigações surgidas a partir daqueles atos que no direito privado possam se caracterizar como “excesso de poderes” ou contrários a lei, contrato social ou estatuto.
Somente diante de provas firmes do excesso de poderes ou da contrariedade a lei, contrato social ou estatuto, a cobrança do crédito tributário (ou aplicação do auto de infração) poderá dirigir-se contra a pessoa do sócio, mesmo que os tributos sejam de pessoas jurídicas (IRPJ, PIS/Cofins etc.), caso a pessoa jurídica não tenha patrimônio suficiente.
O art. 135 do CTN não guarda qualquer equivalência com controle sobre simulação, interposição fictícia de pessoas ou de fraude à lei, que podem ser alegadas a qualquer tempo (art. 149, VII, do CTN), quando presentes justificativas para estes fenômenos jurídicos, sempre que provada a simulação ou a fraude. De fato, o art. 135, do CTN, ao não se prestar como mecanismo de superação do modelo de separação patrimonial adotado pela legislação mercantil[3], não pode ser alegado para tais fins.
Tampouco é possível confundir o emprego deste art. 135 com instrumento para cobrança de tributo por simples ausência de pagamento na data prevista para vencimento da dívida[4] (inadimplência). Como regra geral, a responsabilidade tributária há de recair necessariamente sobre o sujeito constitucionalmente pressuposto e legalmente identificado para o cumprimento da obrigação, ao que o ato administrativo deve limitar-se à identificação do sujeito passivo legítimo da obrigação tributária. Desse modo, excetuados os casos típicos de solidariedade, somente na Execução Fiscal pode-se autorizar a incidência dos efeitos da responsabilidade tributária, para alcançar patrimônio alheio, e, ainda assim, em caráter subsidiário.
Vale lembrar que a Lei de Execução Fiscal respeita os limites de atribuição de responsabilidade da legislação civil e comercial (§ 2º, art. 4º, da Lei nº 6.830/80), com as modificações daquilo que consta no Código Tributário, apenas, quanto às formas de responsabilidade distintas das pessoas ligadas ao fato jurídico tributário (art. 128, do CTN). É a sua redação: “À Dívida Ativa da Fazenda Pública, de qualquer natureza, aplicam-se as normas relativas à responsabilidade prevista na legislação tributária, civil e comercial”. Neste caso, a subsidiariedade da responsabilidade tributária é a regra geral e somente quando não se verifica a existência de bens do efetivo contribuinte suficientes para suportar a dívida, cumpre acionar o responsável, que tem ainda direito de indicar bens do devedor, caso lhe sejam conhecidos.
Por isso, o art. 135 do CTN exige que a cobrança do tributo dirija-se contra a pessoa que cometeu o ilícito em face da pessoa jurídica, quando verificada a culpa segundo as provas obtidas. Confira-se:
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
Com essa disposição, afasta-se da pessoa jurídica a possibilidade de alegar práticas de excesso de poderes ou infração a contrato social ou estatuto como forma de eximir-se de obrigações tributárias; e, para o Fisco, provado o referido excesso, autoriza-se a exigibilidade do tributo contra o dirigente, no caso de impossibilidade de isso realizar-se diretamente contra a própria pessoa jurídica, ou conjuntamente.[5]
A norma do art. 135 aplica-se preponderantemente ao administrador – sócio ou não – que detenha o poder de decisão, influência e controle quanto à prática do fato jurídico tributário. Para a imputação de responsabilidade a terceiros pelos débitos da pessoa jurídica, sejam estes sócios, mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes; exige-se que a pessoa responsabilizada tenha poderes de gerência dos negócios da empresa.[6] Recorde-se que à lei ordinária não é dado instituir responsabilidade de terceiros, matéria que se encontra reservada exclusivamente à Lei Complementar. Diante disso, quando muito, a lei ordinária pode regulamentar o quanto se encontra antecipado no art. 134 ou no art. 135, do CTN.